우리나라의 근로소득자는 대략 2000만명에 달한다. 근로를 제공하고 소득을 얻는 사람 수가 그렇게 많다는 얘기다. 흔히 소득을 근로소득(勤勞所得)과 불로소득(不勞所得)으로 구분하듯이, 우리가 대표적으로 떠올리는 소득의 원천은 바로 '근로'이다. '근로소득'은 봉급, 급료, 보수, 세비, 임금, 상여, 수당 등 여러 이름으로 불린다. 그 이름이 무엇이든 근로에 대한 보상으로 지급되는 급여는 모두 소득세법의 근로소득에 해당한다.

반대로 근로자를 고용한 기업(논의의 편의를 위해서 법인으로 가정함) 입장에서 근로자에게 지급하는 급여는 대표적인 '비용(인건비)'에 해당한다. 이 비용은 법인세법의 손금에 해당하므로 법인세를 줄여주는 역할을 한다. 대신 법인은 근로자에게 급여를 지급할 때에 그에 대한 소득세를 원천징수하여 국가에 납부할 의무를 부담한다. 이렇듯 급여는 받는 측과 주는 측 모두에게 중요한 세금이슈를 낳는다. 실제로 세무조사 과정에서 급여에 관한 세무처리는 매우 중요하면서도 자주 문제되는 항목이다. 우리가 급여에 관하여 알아 두면 유용한 몇몇 세무이슈를 살펴보자.

근로소득과 퇴직소득

소득세법은 거주자의 소득을 크게 ①종합소득, ②퇴직소득, ③양도소득으로 구분한다(소득세법 제4조 제1항). 이에 따라 종합소득세, 퇴직소득세, 양도소득세는 별도의 과세단위를 이룬다. 그리고 종합소득 안에서도 근로소득, 사업소득, 이자소득, 배당소득, 기타소득 등으로 다시 그 유형을 구분한다. 이처럼 소득세법은 소득을 유형별로 구분한 후 그 성격에 맞게 각기 다르게 취급한다.

구체적으로 급여에 관한 소득을 살펴보자. 근로소득은 앞의 설명과 같이 근로에 대한 보상으로 지급되는 일체의 급여 등을 말한다(소득세법 제20조 제1항). 이러한 근로소득은 이자소득, 배당소득 등과 합하여 종합소득을 구성한다. 이와 구별되는 개념으로 퇴직소득이 있는데, 퇴직을 원인으로 지급받는 소득 등을 말한다(소득세법 제22조 제1항).

그런데 소득세법은 "퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득"을 근로소득의 한 유형으로 정하고 있다(소득세법 제20조 제1항 제4호). 넓게 보면 퇴직소득도 근로에 대한 보상으로 볼 수 있으나, 퇴직소득으로 분류할 수 있는 소득은 별도로 취급하겠다는 것이다.

세 부담 훨씬 적은 퇴직소득

실제로 소득세법은 퇴직소득에 대해서 근로소득보다 공제액을 늘리고 세율을 낮춤으로써 세 부담을 훨씬 줄여주고 있다. 퇴직소득은 근로기간을 통틀어 조금씩 쌓아온 소득이므로 이를 지급받는 시점에 몰아서 종합소득과 같은 세율을 적용하는 것은 형평에 반한다. 또한 퇴직소득은 근로자의 노후자금으로 사용되는 현실을 고려해서 혜택을 준 측면도 있어 보인다.

이처럼 근로자 입장에서 퇴직소득의 세 부담이 훨씬 적다보니, 가급적 근로소득이 아닌 퇴직소득으로 지급받으려는 경향이 있다. 그래서 어디까지 퇴직소득으로 인정해 줄 지에 대한 문제가 자주 발생한다. 때문에 차후의 문제제기의 소지를 줄이기 위해서는 취업규칙 등에 퇴직금 산정 근거를 명확히 해 두는 것이 바람직하다.

그리고 임원의 경우 퇴직소득을 통한 근로소득세 회피를 방지하기 위하여 2012년 세법 개정에서 퇴직소득으로 인정되는 금액을 제한하는 규정을 마련하였다. 이에 따라 임원의 퇴직금은 퇴직 직전 3년간의 급여를 기준으로 산출되는 연평균 급여액의 10분의 1을 기초로 산정된 금액을 넘는 금액은 퇴직소득으로 인정하지 않는다(소득세법 제22조 제3항). 최근 2019년 세법 개정에서 임원의 퇴직소득금액 한도를 계산할 때적용되는 지급배수를 현행 3배에서 2배로 하향조정하는 정부안에 발의되었다. 앞으로 연금제도가 정비됨에 따라 퇴직소득에 대한 혜택은 점차 축소될 것으로 예상된다.

급여에 대한 손금산입

법인의 입장에서 급여는 사업수행을 위하여 지출하는 비용이므로 원칙적으로 손금에 산입한다(법인세법 제19조). 다만, 형식상 급여로 지급한 금원이 실질적으로 근로의 대가가 아니거나, 통상성 · 수익관련성 등 손금의 요건을 갖추지 못한 경우에는 손금에 산입할 수 없다. 최근 조세심판원은 비상근임원이 실제 근로를 제공한 사실이 없음에도 불구하고 급여를 지급하였거나(조심 2016서2474, 2017.9.20.), 임원에게 상여금을 지급하고 두 달 이내 폐업하는 등 사실상 이익처분을 한 것으로 보이는 경우(조심 2018서2802, 2018.11.20)에는 해당 급여를 손금으로 인정하지 않았다.

한편 법인세법은 지급하는 인건비가 과다하거나 부당하다고 인정되는 경우에 손금산입을 허용하지 않는 규정을 두고 있다(법인세법 제26조 제1호). 특히 임원에게 지급하는 상여는 실질적으로 손금 대상이 아닌 '이익처분에 의한 상여'로 볼 여지가 있으므로, 법령에서 엄격하게 손금산입의 요건을 규정하고 있다.

우선 임원에게 지급하는 상여금이 손금에 산입되려면 정관 · 주주총회 등에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하지 않아야 한다(법인세법 시행령 제43조 제2항). 즉, 해당 법인에 임원의 상여금 등의 지급규정이 없거나, 규정에 의한 금액을 초과하여 지급하는 경우에는 손금에 산입할 수 없다. 또한 법인이 지배주주 등인 임직원에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주 등 외의 임직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우에 그 초과금액은 손금에 산입하지 않는다(같은 조 제3항).

그렇다면 위의 요건을 모두 충족하도록 급여지급기준 등을 마련한 다음 임원에게 과다한 보수를 지급하면 손금산입이 가능한 것인가? 최근 대법원은 과다한 임원 보수에 관한 법인세법 시행령 제43조 제3항의 요건을 충족하지 않았더라도, 제반 사정에 비추어 과다한 보수인 경우라면 '실질적인 이익처분에 의한 상여금'으로 보아 같은 조 제1항에 따라 손금산입을 부인할 수 있다고 판단하였다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결).

퇴직금의 손금산입

또한 임원에게 지급한 퇴직금은 그 중 정관 또는 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정에 의한 금액을 초과하는 금액이나, 해당 규정이 없는 경우에 1년 동안 지급한 총급여액의 10분의 1에 근속연수를 곱한 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 않는다(법인세법 시행령 제44조 제4항, 제5항).

그렇다면 위의 요건을 모두 충족하도록 퇴직금지급기준 등을 마련한 다음 임원에게 과다한 퇴직금을 지급하면 손금산입이 가능한 것인가? 이에 대해서도 대법원은 "해당 퇴직급여 규정이 근로의 대가로서 퇴직금을 지급하는 것이 아니라 퇴직금의 형식을 빌려 특정 임원에게 법인의 자금을 분여하기 위한 일시적인 방편으로 마련된 것이라면, 위 규정에서 말하는 퇴직급여 규정에 해당하지 않는다"는 이유로 과다 퇴직금의 손금산입을 부인할 수 있는 논리를 제시하였다(대법원 2016. 2. 18. 선고 2015두50153 판결).

이처럼 대법원은 급여의 손금산입 제한 규정을 넓게 해석하여 가급적 임원에게 지급되는 과다 급여 및 퇴직금에 대한 손금산입을 제한하려는 태도를 보이고 있다. 하지만 법인이 임직원에게 지급하는 급여 정책은 고도의 경영판단 사항으로서 외부에서 과다 여부를 판단하기 쉽지 않다. 또한 현행 법인세법령은 인건비에 관하여 손금산입을 제한하는 구체적인 기준을 별도로 마련하고 있는데, 이를 뛰어 넘어 일반적인 부당행위계산부인 규정이 적용되는 것처럼 법령을 해석하는 것은 체계에 맞지 않아 보인다. 판례의 취지는 이해하지만, 해석론이 아닌 입법으로 해결할 사항이 아니었나 하는 생각이 든다.

확정기여형 퇴직연금 불입액

앞서 설명하였듯이 법인세법은 임원의 퇴직금에 대해 손금산입 한도 규정을 두고 있다. 그리고 법인이 임원의 퇴직시까지 납입한 확정기여형 퇴직연금(이른바 DC형) 등의 부담금 총액을 퇴직급여로 보아, 법에서 정한 손금산입의 한도를 넘는지 여부를 판단하고 있다(법인세법 시행령 제44조의2 제3항). 이에 대하여 과세당국은 법인이 확정기여형 퇴직연금 등을 불입하는 것은 세법상 퇴직금과 같다고 보아 '불입할 때마다'그 손금한도 여부를 판단하였다. 그러나 2010년 신설된 임원의 확정기여형 퇴직연금 손금산입 한도 규정은 임원이 퇴직할 때까지 법인이 불입한 퇴직연금의 합계액을 퇴직급여로 보아 손금한도와 비교하여 판단하라는 취지로 풀이된다.

최근 대법원은 이러한 입법취지를 고려하여, 임원의 퇴직연금은 해당 불입시점에 손금산입하고, '퇴직시점에' 손금한도 여부를 판단하여 그에 초과하는 금액은 손금에 산입하지 않는다고 판단하였다(대법원 2019. 10. 18. 선고 2016두48256 판결). 이로써 대법원이 확정기여형 퇴직연금 불입액에 대한 손금산입 시기 및 그 한도의 적용시점을 분명히 하였다는 점을 알아둘 필요가 있다.

이종혁 변호사(법무법인 율촌, jonghlee@yulchon.com)