요즘 세무조사에서 자주 제기되는 이슈가 있다. 바로 "과다급여"에 대한 손금산입 여부이다. 법인의 입장에서 급여는 사업에 관하여 지출된 인건비이므로 손금에 해당한다(법인세법 제19조). 즉, 그만큼 법인세 과세표준을 줄일 수 있다. 법인이 임직원에게 얼마만큼의 급여를 지급할지는 경영판단 사항으로, 외부에서 많고 적음을 쉽게 재단할 수는 없다. 실제로 대기업 임원들이나 IT 개발자들이 엄청난 급여를 받는다는 뉴스를 쉽게 볼 수 있다. 그들이 실제로 근무해서 사업에 기여했다면 얼마를 받건 특별히 문제 될 바 없다. 물론 실제 근무하지도 않고 근무한 것처럼 꾸며 급여를 받아간다면, 애초부터 손금이 될 수 없다.

꼭 그러한 명백한 탈법의 경우가 아니라도, 세법은 일정한 과다급여를 손금에 산입하지 않도록 규정하고 있다(법인세법 제26조 제1호). 최근 과세관청은 이 규정을 적극적으로 활용하고 있어 주목할 만하다. 지금까지 많은 기업들이 "인건비는 곧 손금"이라고 쉽게 생각하였는데, 최근의 사례들을 보면 꼭 그렇지만은 않다. 예상치 못한 과세를 막기 위해서라도, 관련 규정과 판례의 동향을 살펴볼 필요가 있어 보인다.

세법상 제한의 유형

법인세법 제26조 제1호는 인건비 중 과다 또는 부당한 금액은 손금에 산입하지 않도록 규정한다. 그 위임을 받은 법인세법 시행령 제43조는 크게 세 가지의 제한을 두고 있다. 첫째 법인이 임직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제1항), 둘째 임원에게 급여지급기준의 금액을 초과하여 지급하는 상여금(제2항), 셋째 지배주주 등에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 다른 임직원 보수를 초과하여 지급하는 보수액(제3항)은 손금에 산입하지 않는다. 임원이나 지배주주와 같이 기업의 의사결정에 깊이 관여할 수 있는 사람이 스스로 인건비를 과다하게 책정하여 법인세를 줄이는 행위를 방지하기 위한 취지이다.

그밖에 법인세법 시행령 제44조에서는 과다퇴직금을 손금에 산입하지 않는 별도의 규정을 두고 있다. 즉, 임원에게 지급한 퇴직금 중 정관에 따른 퇴직급여 규정 등을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 않는다. 나아가 대법원은 퇴직급여 규정에 따랐더라도 "해당 퇴직급여 규정이 퇴직금의 형식을 빌려 특정 임원에게 법인의 자금을 분여하기 위한 일시적인 방편으로 마련된 것이라면, 위 규정에서 말하는 퇴직급여 규정에 해당하지 않는다"고 판단하였다(대법원 2016. 2. 18. 선고 2015두50153 판결). 퇴직금 관련 설명은 이만 줄이고, 이하에서 과다급여에 대한 제한을 구체적으로 살펴보겠다.

이익처분에 의한 상여금

이익처분은 법인의 잉여금을 배당 등으로 처분하는 것을 말한다. 이익처분을 할 경우 법인의 순자산은 감소하지만, 손금에 산입할 수는 없다(법인세법 제20조 제1호). 즉, 법인이 임직원에게 근로의 대가로 상여를 지급하면 손금에 산입할 수 있지만, 이익처분으로 상여금을 지급하면 손금에 산입할 수 없다(법인세법 시행령 제43조 제1항).

만약 법인이 지배주주에게 이익을 분배할 목적으로 상여금의 형식을 빌려 지급하였다면, 실제 이익처분의 절차를 거치지 않았더라도 (실질적) 이익처분에 의한 상여금으로 보아 손금에 산입할 수 없다(대법원 2013. 7. 12. 선고 2013두4842 판결). 나아가 대법원은 지배주주인 임원에게 과다한 보수를 지급한 사례에서, 제반 사정에 비추어 법인의 소득을 부당하게 감소시킬 의도가 나타난다면, "(실질적) 이익처분에 의한 (실질적) 상여금"으로 보아 손금에 산입할 수 없다고 보았다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결). 지배주주에 대한 과다보수에 대해서는 법인세법 시행령 제44조 제3항을 적용하는 것이 맞는데도, 그에 해당하지 않는다는 이유로 다시 같은 조 제1항으로 돌아와 적용범위를 확장한 것은 조세법률주의에 맞지 않아 보인다. 이 판결 이후 과세관청은 과다보수가 의심되는 여러 사례에서 적극적으로 "이익처분에 의한 상여금"에 해당한다는 주장을 하는데, 각 사안의 개별 사정에 따라 납세자 승소와 패소 판결이 엇갈리고 있다.

임원 급여지급기준 초과 상여금

법인이 임원에게 상여금을 지급하기 위해서는, 정관, 주주총회 또는 이사회 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여야 하고, 이 기준을 초과하여 지급하는 상여액은 손금에 산입하지 않는다(법인세법 시행령 제44조 제2항). 법인이 임원의 급여지급기준을 구체적으로 마련하지 않고 지급한도만 결의하는 경우가 있는데, 기본적으로 판례는 그러한 경우 급여지급기준이 정해져 있지 않다고 보는 태도이다(대법원 2017. 4. 27. 선고 2014두6562 판결). 또한 과세관청은 앞서 소개한 퇴직급여 기준 관련 판례와 같은 논리로, 급여지급기준 자체가 정당하지 않다는 이유로 문제 삼는 경우도 있다. 문제의 소지를 없애기 위해서라도, 임원에 대한 상여금지급 기준은 정당한 근거를 갖추어 명확히 해둘 필요가 있다.

지배주주등에 대한 초과보수액

법인이 지배주주등(출자지분 1% 이상을 소유한 경우이며, 특수관계인을 포함함)에 정당한 사유 없이 동일직위에 있는 다른 임직원 보수를 초과하여 지급하는 보수액은 손금에 산입하지 않는다(법인세법 시행령 제44조 제3항). 주로 기업의 회장, 부회장 등 오너일가가 받는 보수가 전문경영인이 받는 보수보다 현저히 많은 경우에 문제된다. 과세관청은 상법상 법인을 대표하면서 각종 권한을 행사하는 대표이사와 실질적으로 법인의 최고 의사결정권한을 행사하는 회장, 부회장 등을 동일직급으로 전제하고, 과세처분을 하는 경우가 많다.

이와 관련한 불복사건에서는 주로 동일직급 여부가 다투어진다. 납세자가 승소한 사례들을 보면, 법인 내에서 회장, 부회장 등의 지위나 역할이 대표이사보다 상위에 있다는 점을 밝힌 경우이다(조심 2019서0812, 2020.01.03, 조심 2020서1614, 2021.08.18. 등). 반면 제반 사정에 비추어 회장의 직위를 대표이사와 같다고 본 경우에는 납세자가 패소한 사례도 있다(대법원 2014. 8. 28.자 2014두6723 심리불속행 판결). 이 쟁점에 대해서도 각 사안마다 결론이 달라지고 있으므로, 선례들의 차이점에 유의할 필요가 있다.

이종혁 변호사(법무법인 율촌, jonghlee@yulchon.com)